Έννοια και Περιεχόμενο Ελεγκτικής - Διάκριση Εσωτερικού και Εξωτερικού Ελέγχου

του Δρ. Ανδρέα Γ. Κουτούπη CMIIA, CIA, CICA, CCSA

Η Ελεγκτική επιστήμη περιλαμβάνει στο περιεχόμενο της τόσο την έννοια του εσωτερικού, όσο και την έννοια του εξωτερικού ελέγχου.

Αποτελεί κλάδο της οικονομικής των επιχειρήσεων και πραγματεύεται τους γενικούς όρους και προϋποθέσεις για τη διενέργεια ελέγχου σε κάθε οικονομική διαχείριση ξένης περιουσίας.

Αντίστοιχα, με την έννοια του ελέγχου αναφερόμαστε στην συστηματική και με καθορισμένες διαδικασίες έρευνα επί των οικονομικών καταστάσεων μιας επιχείρησης με σκοπό τον προσδιορισμό της ειλικρινής και ακριβοδίκαιης ή όχι εικόνας της χρηματοοικονομικής θέσης της επιχείρησης και των δραστηριοτήτων της κατά την περίοδο την οποία αφορά ο έλεγχος μέσα στα πλαίσια της νομοθεσίας και των ιδιαίτερων συνθηκών της χώρας στην οποία δραστηριοποιείται η επιχείρηση.

Το Σύστημα Εσωτερικού Ελέγχου περιλαμβάνει τις πολιτικές και διαδικασίες που τίθενται από έναν οργανισμό ή μία επιχείρηση με σκοπό να παρέχουν λογική επιβεβαίωση ότι οι στόχοι τους θα πραγματοποιηθούν οικονομικά, αποτελεσματικά και αποδοτικά. Οι ανωτέρω πολιτικές και διαδικασίες έχουν σαν στόχο την διατήρηση της αξιοπιστίας και ακεραιότητας των πληροφοριών που κατέχουν, την συμμόρφωση με τις πολιτικές, τα σχέδια, τους νόμους και τους κανονισμούς που οφείλουν να συμμορφώνονται, την διαφύλαξη των περιουσιακών τους στοιχείων, την οικονομική και αποτελεσματική χρήση των πόρων και τέλος την επίτευξη των επιχειρησιακών στόχων.

Τέλος, ο Εσωτερικός Έλεγχος αποτελεί μία ανεξάρτητη, αντικειμενική και συμβουλευτική δραστηριότητα η οποία χαρακτηρίζεται από την φιλοσοφία του να προσθέτει αξία στις λειτουργίες της επιχείρησης. Ο εσωτερικός έλεγχος βοηθάει τους οργανισμούς στην επίτευξη των στόχων τους μέσα από μία συστηματική προσέγγιση αξιολόγησης και βελτίωσης της αποτελεσματικότητας των δραστηριοτήτων της επιχείρησης και ειδικότερα αυτών της διαχείρισης επιχειρηματικών κινδύνων, του συστήματος εσωτερικού ελέγχου και της εταιρικής διακυβέρνησης.

Θεωρήσαμε απαραίτητο να αναφερθούμε στις παραπάνω έννοιες (ελεγκτική, έλεγχος, σύστημα εσωτερικού ελέγχου και εσωτερικός έλεγχος) προκειμένου να εντοπίσουμε τις διαφορές μεταξύ του εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου καθώς ακόμα και σήμερα ο επιχειρηματικός κόσμος και όχι μόνο συγχέει τις δύο αυτές έννοιες. Σκοπός της εργασίας μας δεν είναι η σχετική με την ελεγκτική επιστήμη έρευνα, αλλά η σχετική με τα συστήματα και τις δραστηριότητες εσωτερικού ελέγχου έρευνα και τις σχετιζόμενες με αυτά δραστηριότητες όπως αποτελεί η εταιρική διακυβέρνηση και η διαχείριση επιχειρηματικών κινδύνων.

Ποιες όμως είναι οι διαφορές ανάμεσα στις έννοιες του εσωτερικού και εξωτερικού ελέγχου;

Κατ’ αρχήν ο εσωτερικός έλεγχος αποτελεί μια πολύ ευρύτερη έννοια από αυτή του εξωτερικού ελέγχου. Από τους ανωτέρω αναφερόμενους ορισμούς συμπεραίνουμε ότι ο εξωτερικός έλεγχος περιορίζεται στην εξέταση και πιστοποίηση των οικονομικών καταστάσεων μίας επιχείρησης. Συγκεκριμένα, αποτελεί βασική μέριμνα του εξωτερικού ελεγκτή η διαπίστωση της ειλικρινούς και ακριβοδίκαιης εικόνας της χρηματοοικονομικής θέσης της επιχείρησης και των επιμέρους δραστηριοτήτων της (π.χ. θυγατρικών εταιρειών, συμμετοχών, κ.λ.π.)

Αντίθετα, ο εσωτερικός έλεγχος είναι υπεύθυνος για την επισκόπηση και αξιολόγηση του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης πράγμα που σημαίνει ότι ο ρόλος του είναι αρκετά ευρύς, καθώς δεν περιορίζεται η δραστηριότητα του από τίποτα. Πρακτικά αυτό σημαίνει ότι ο εσωτερικός έλεγχος μπορεί και πρέπει να ελέγχει όλες τους συναλλακτικούς κύκλους, δραστηριότητες, θυγατρικές εταιρείες και εταιρείες συμμετοχικού ενδιαφέροντος, καθώς επίσης και καταστήματα (όπου υφίστανται) μέσω της επισκόπησης των διαφόρων εταιρειών, διευθύνσεων, τμημάτων, υπηρεσιών, λειτουργιών, δραστηριοτήτων, καθώς επίσης και πολιτικών, διαδικασιών, κανονισμών, αλλά και ακολουθούμενων πρακτικών που συνθέτουν το σύστημα εσωτερικού ελέγχου της επιχείρησης.

Τα τελευταία χρόνια και υπό το βάρος πολλών οικονομικών σκανδάλων ο εξωτερικός έλεγχος ρίχνει ολοένα και περισσότερο βάρος στην επισκόπηση των συστημάτων εσωτερικού ελέγχου των ελεγχόμενων εταιρειών, κυρίως όσον αφορά τις δικλείδες ασφαλείας (σημεία ελέγχου) που τίθενται από τις ίδιες τις εταιρείες γύρω από τα συστήματα χρηματοοικονομικής τους διαχείρισης.

Χαρακτηριστικό παράδειγμα αποτελεί ο Νόμος Sarbanes – Oxley (Section 404) (2002) των Η.Π.Α. ο οποίος επιβάλλει στις εταιρείες που έχουν εισηγμένες μετοχές τους στο Χρηματιστήριο της Νέας Υόρκης να έχουν καταγεγραμμένες τις δικλείδες ασφαλείας που έχουν θέσει για ασφαλή χρηματοοικονομική διαχείριση, να αυτό-αξιολογούνται και να πιστοποιούν τόσο ο Διευθύνων Σύμβουλος, όσο και ο Οικονομικός Διευθυντής για την επάρκεια τους ετησίως, όπως και ο εξωτερικός ελεγκτής τους.

Όλοι οι ανωτέρω επιβάλλεται να διενεργούν δοκιμές (τεστ) αξιολόγησης του συστήματος εσωτερικού ελέγχου της εταιρείας ετησίως τα οποία θα διαφέρουν ανάλογα με την σημαντικότητα της ελεγχόμενης διαδικασίας (based on materiality level).

Από τα ανωτέρω συμπεραίνουμε ότι ο εσωτερικός έλεγχος σε σχέση με τον εξωτερικό έλεγχο διαφέρουν τόσο στο αντικείμενο του ελέγχου (δηλαδή τι ελέγχεται), όσο και στο υποκείμενο του ελέγχου (ποια πρόσωπα διενεργούν τον έλεγχο και ποια τα προσόντα τους), καθώς επίσης στις διαδικασίες ελέγχου (δηλαδή τις τεχνικές ελέγχου).

Αντίθετα από τους εξωτερικούς ελεγκτές οι οποίοι δεν βρίσκονται σε σχέση άμεσης εξαρτημένης εργασίας με την ελεγχόμενη επιχείρηση, οι εσωτερικοί ελεγκτές εξαρτώνται από την ελεγχόμενη οικονομική μονάδα είναι δηλαδή υπάλληλοι της γεγονός που ενδεχομένως να επηρεάζει την απαραίτητη ανεξαρτησία και αντικειμενικότητα που πρέπει να επιδεικνύουν. Επίσης, ενώ ο σύγχρονος εσωτερικός έλεγχος έχει κυρίως προληπτικό χαρακτήρα, ο εξωτερικός έλεγχος είναι κυρίως κατασταλτικός.

Ακόμα και τα απαιτούμενα προσόντα διαφέρουν μεταξύ εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών. Έτσι, για να πιστοποιηθεί κάποιος ως εξωτερικός ελεγκτής θα πρέπει να πληρούνται μια σειρά από προϋποθέσεις ανάλογες της χώρας στην οποία δραστηριοποιείται.

Στην χώρα μας για παράδειγμα απαιτούνται τουλάχιστον τρία χρόνια ελεγκτικής εμπειρίας σε συνδυασμό με την επιτυχή εξέταση σε σειρά μαθημάτων που εξετάζονται από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών (ΣΟΕΛ), ή η κατοχή ξένου τίτλου πιστοποίησης εγκεκριμένου ελεγκτή – λογιστή (π.χ. CPA, ACA, ACCA, κ.λ.π.) και την επιτυχή εξέταση σε συγκεκριμένο αριθμό μαθημάτων από το Σώμα Ορκωτών Ελεγκτών – Λογιστών (ΣΟΕΛ).

Αντίθετα, η νομοθεσία στην χώρα μας, αλλά και η διεθνής πρακτική δεν απαιτεί από τους εσωτερικούς ελεγκτές ελάχιστες προϋποθέσεις σπουδών, εντούτοις θεωρείται καλή πρακτική η κατοχή επαγγελματικών τίτλων εσωτερικού ελέγχου όπως αυτές του Πιστοποιημένου Εσωτερικού Ελεγκτή (Certified Internal Auditor - CIA), ή του Ορκωτού Εσωτερικού Ελεγκτή (Chartered Internal Auditor - CΜΙΙΑ).

Εκείνο πάντως που προέχει είναι η τοποθέτηση κατάλληλων προσώπων από απόψεως πείρας, ήθους, μορφώσεως και ικανοτήτων ώστε να είναι σε θέση να ανταποκρίνονται επαρκώς στα καθήκοντα του ελέγχου.

Επιπλέον, σε αρκετές περιπτώσεις οι εσωτερικοί ελεγκτές ασκούν τα καθήκοντα τους υποτασσόμενοι στους όρους και στην γραμμή της διοίκησης της επιχείρησης για λογαριασμό της οποίας εργάζονται με αποτέλεσμα ο έλεγχος των πράξεων των ανώτατων διοικητικών στελεχών συνήθως να είναι από ανύπαρκτος έως τυπικός, ενώ σε ορισμένες περιπτώσεις αναπτύσσονται φιλικές σχέσεις με συναδέλφους τους οπότε δύναται να επηρεαστεί η ανεξαρτησία και αντικειμενικότητα τους.

Σε αντίθεση με τους εσωτερικούς ελεγκτές, οι εξωτερικοί ελεγκτές αποτελούν ανεξάρτητα όργανα και μπορούν να ασκούν απερίσπαστα και ανεπηρέαστα τα καθήκοντα τους.

Εδώ κάποιοι υποστηρίζουν σαν αντίλογο ότι υπάρχει εξάρτηση της εταιρείας ορκωτών ελεγκτών που διενεργεί τον εκάστοτε έλεγχο από την οικονομική μονάδα στα πλαίσια πελατειακών σχέσεων όμως δεν είναι αυτός ο γενικός κανόνας, κυρίως όταν αναφερόμαστε σε μεγάλες εταιρείες ορκωτών ελεγκτών που ελέγχονται τόσο από την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), όσο και από τις ίδιες τις μητρικές εταιρείες τους, οι οποίες προκειμένου να αποφύγουν να ρισκάρουν την φήμη τους έχουν υϊοθετήσει πολύ αυστηρές διαδικασίες διαχείρισης κινδύνων και διασφάλισης ποιότητας.

Παλιότερα οι διαφορές εσωτερικού – εξωτερικού ελέγχου ήταν αρκετά πιο διακριτές αφού οι εσωτερικοί ελεγκτές αναφέρονταν στην διοίκηση και οι εξωτερικοί ελεγκτές στην Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρείας.

Εντούτοις, οι απαιτήσεις των βέλτιστων πρακτικών εταιρικής διακυβέρνησης απαιτούν από τους εσωτερικούς ελεγκτές πλέον να αναφέρονται απευθείας σε ανεξάρτητη υπο-επιτροπή του Διοικητικού Συμβουλίου (επιτροπή ελέγχου) προκειμένου να ενισχύεται η ανεξαρτησία τους και να προστατεύονται αποτελεσματικότερα τα συμφέροντα των μετόχων και λοιπών ενδιαφερόμενων για την εταιρεία (stakeholders).

 

Αποτελεί καλή πρακτική η συνεργασία εσωτερικών και εξωτερικών ελεγκτών ώστε να μειώνεται η επικάλυψη των εργασιών είτε του ενός, είτε του άλλου μέρους.

Μέσω της εναρμόνισης και του συντονισμού των εργασιών των δύο φορέων σε μία ολοκληρωμένη ελεγκτική διαδικασία μπορεί να προκύψει ως αποτέλεσμα η μείωση, αν όχι η ελαχιστοποίηση των επικαλύψεων και η αποφυγή διπλής εργασίας, ενώ την ίδια στιγμή θα παρέχεται η βεβαιότητα ότι καμία περιοχή δεν θα μένει εκτός ελέγχου, γεγονός που μπορεί να επιφέρει σημαντική μείωση του κόστους των δύο αυτών υπηρεσιών.

Με βάση τα ανωτέρω η συνεργασία των δύο φορέων έγκειται στην τακτική τους επαφή κατά την διάρκεια του έτους για τη συζήτηση των παρακάτω σημείων:

α) Το ετήσιο πρόγραμμα ελέγχων της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου το οποίο θα πρέπει να κοινοποιείται ή να συζητείται κάθε χρόνο με τον εξωτερικό ελεγκτή έτσι ώστε να το λαμβάνει υπ’ όψιν του στον δικό του σχεδιασμό ελέγχου (scoping).

 

β) Την επισκόπηση του έργου της Υπηρεσίας Εσωτερικού Ελέγχου και της υλοποίησης των σχετικών προγραμμάτων ελέγχου (με επισκόπηση των φακέλων ελέγχου, των φύλλων ελέγχου, των εκθέσεων ελέγχου, των ευρημάτων και των εισηγήσεων για βελτίωση).